Просмотр

У вас нет разрешения на действие «исправление этой страницы» по следующей причине:

Вы можете просмотреть и скопировать исходный текст этой страницы:

Комаров С.Е. Из определения Гражданского Кодекса предпринимательской деятельностью признается деятельность, осуществляемая на свой риск, то есть, на риск предпринимателя. Вполне логично и обоснованно желание предпринимателя минимизировать свои риски, в том числе, и путем их страхования, несмотря, на дополнительные расходы на выплату страховых премий. По логике, государство также заинтересовано в стабильной деятельности предпринимателей, но это только по логике, но не по закону. В статье рассмотрен, по нашему мнению, один из наиболее казусных вопросов налогообложения страховых операций, а именно, операций по страхованию рисков неплатежей. Гражданско-правовой аспект Правоотношения сторон в области страхования регулируются главой 48 ГКРФ и Законом РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации». В частности, по договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу. Риском же является предполагаемое случайное событие, в результате которого страхователь несет убытки. При этом возникновение убытков у страхователя возможно, в том числе, и вследствие не оплаты (частичной не оплаты) обязательства должником по договору после наступления установленных сроков оплаты. Договор страхования является возмездным договором, то есть страхователь обязан уплатить страховщику определенную договором страховую премию (страховые взносы). При страховании предпринимательского риска в общем случае (если иное не установлено договором) страховая сумма не должна превышать действительную страховую стоимость, то есть, величину убытков от предпринимательской деятельности, которые страхователь понес при наступлении страхового случая (ст. 947 ГК РФ). Таким образом, страховую выплату можно охарактеризовать, как возмещение убытков страхователя. Например, вследствие не оплаты или частичной не оплаты должником обязательства по договору по истечении установленных сроков оплаты или периода ожидания, если таковой предусмотрен договором страхования, возмещению подлежит убыток в виде не полученной денежной суммы (как правило, за вычетом франшизы, то есть, предусмотренной договором страхования величины освобождения страховщика от обязательств возместить убытки). При этом к страховщику, выплатившему страховое возмещение, переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое страхователь имел к лицу, ответственному за причиненный убыток. Указанный порядок перехода к страховщику прав страхователя на возмещение ущерба (суброгация) предусмотрен п. 1 ст. 965 ГК РФ. Суброгация является частным случаем перемены лица в обязательстве и, в соответствии со ст. 387 ГК РФ, представляет собой форму перехода прав требования кредитора о возмещении убытков к другому лицу на основании закона. То есть, предприниматель, в целях получения гарантии в возмещении расходов на приобретение товара и получения запланированной прибыли, страхует риск неплатежа, неся при этом дополнительные расходы. Если же страховой случай всё-таки наступает, то есть, платеж от покупателя не поступает, то эту сумму (цену товара) выплачивает продавцу не покупатель, а страховая компания. При этом к страховой компании переходит право истребовать выплаченную сумму непосредственно у покупателя-неплательщика. Казалось бы, всё предельно логично и ясно, предприниматель получает долг покупателя не от самого покупателя, а от страховщика и никаких дополнительных выгод или доходов по сравнению со случаем, если бы оплату произвёл сам покупатель, не приобретает. Однако, в этом случае не совсем логично и совсем не ясно, почему в результате одной и той же сделки и получении одной и той же суммы денежных средств (дохода), но не от покупателя, а от страховой компании, кратно увеличивается налоговая нагрузка на доход предпринимателя. Суров закон, а закон говорит о следующем. Налог на добавленную стоимость (НДС) По существу, страховая выплата возмещает продавцу не полученный от покупателя доход, однако, этот доход согласно установленному порядку исчисления налога уже был включен в налогооблагаемую базу по НДС в месяце (квартале) отгрузки товара. Таким образом, на стоимость, которую продавец добавил в виде наценки, налог уже начислен и, вероятнее всего, к моменту получения возмещения уже уплачен в бюджет. Поступившее же возмещение фактически является оплатой этой самой добавленной стоимости и само по себе дополнительной добавленной стоимости не содержит. Однако логика налога и логика закона в данном случае не совпадают. Положениями пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения по НДС. Из смысла данной нормы следует, что сумма страхового возмещения рассматривается как дополнительный к реализации элемент налоговой базы по НДС, связанный с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), но не заменяющий самостоятельный объект обложения НДС, обусловленный непосредственно реализацией этих товаров (работ, услуг). Исчисление налога с суммы страхового возмещения осуществляется в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ по расчетной ставке 18/118. Следовательно, включению в налогооблагаемую базу по НДС подлежит как сумма не полученной выручки, включенная в налоговую базу в момент отгрузки, так и, дополнительно, сумма страховой выплаты, возмещающая ту же не полученную выручку, что очевидно свидетельствует о двойном налогообложении. Однако, учитывая прямую норму в отношении полученных сумм страхового возмещения, устранить несправедливость может только Конституционный суд. Налог на прибыль Как было указано выше, страхование предпринимательских рисков осуществляется на платной основе. Однако, несмотря на очевидную связь с предпринимательской деятельностью и полученным от её осуществления доходом, в том числе, налогооблагаемым (в части обеспечения получения этого дохода), уменьшение прибыли на суммы страховых премий по данному виду страхования прямо запрещены налоговым законодательством (п. 6 ст. 270 НК РФ). Объяснение такому запрету найти сложно, разве, что логическая цепочка законодателя заключалась в том, что страхование предпринимательских рисков делает предпринимательскую деятельность не рискованной, а, значит, и не соответствующей критерию предпринимательской (осуществляемой на свой риск), из чего, возможно, следовал вывод, что расходы на страхование рисков не связаны с предпринимательской деятельностью. Однако есть в этом логика или нет, но расходы на страхование предпринимательского риска для целей исчисления налога на прибыль не учитываются. Теперь, в отношении страхового возмещения. Полученная от страховщика сумма страхового возмещения по договору страхования финансовых рисков представляет собой сумму возмещения убытков. При этом в статье 251 НК РФ, определяющей перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, рассматриваемый вид страхового возмещения не поименован. Таким образом, сумма страховой выплаты, на основании пп. 3 ст. 250 НК РФ, подлежит включению страхователем в состав в нереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Вывод о признании налогооблагаемым доходом сумм страхового возмещения по договору добровольного страхования, независимо от целей, на которые в дальнейшем данные суммы будут направлены, подтверждают и налоговые органы, и Минфин РФ (Письмо Минфина РФ от 16.08.2006 г. № 03-03-04/2/193, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 20.09.2006 г. № 20-12/83845). То есть, сумма полученного возмещения в полном размере (за вычетом НДС) подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 24%. И это несмотря на то, что налог на прибыль по самой сделке купли-продажи (в части заложенной в цену товара прибыли) начисляется по факту отгрузки товара и уплачивается независимо от его оплаты покупателем или иным лицом. Одновременно, вследствие передачи страховщику права требования и соответствующего выбытия из активов страхователя имущественных прав (дебиторской задолженности), организация несет расходы в размере суммы переданного долга. Казалось бы, в данном случае должен применяться порядок определения налоговой базы, предусмотренный статьей 279 НК РФ для операций по уступке права требования. Однако, п. 1 ст. 382 ГК РФ установлено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или же перейти к другому лицу на основании закона. Следовательно, гражданское законодательство различает передачу права требования по сделке и переход прав требования на основании закона. При этом, исходя из построения данной нормы закона, в качестве уступки права требования квалифицируется только передача права требования по сделке, в свою очередь, переход права требования на основании закона, по формальным признакам, уступкой права требования не является. В этой связи, в целях исчисления налога на прибыль положения статьи 279 НК РФ, регулирующей порядок определения налоговой базы при уступке права требования по сделке, к случаю перехода права требования на основании закона применяться не могут. То есть, уменьшить сумму полученного страхового возмещения на величину переданной задолженности по данному основанию не представляется возможным. Одновременно, в перечнях расходов и убытков, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходы в виде стоимости имущественных прав (права требования задолженности), переходящих в порядке суброгации от страхователя страховщику, налоговым законодательством прямо не предусмотрены. Вместе с тем, расходы в виде суммы переданной страховщику задолженности удовлетворяют всем установленным в статье 252 НК РФ критериям признания затрат в целях налогообложения (при условии их документального подтверждения), а именно: — выбытие актива (переход имущественных прав) подтверждает факт осуществления расходов; — указанные расходы непосредственно связаны с получением доходов (именно получение дохода (страховой выплаты) обуславливает передачу актива); — расходы обоснованы экономически и законодательно, поскольку норма в ст. 387 ГК РФ о переходе права требования в результате суброгации установлена императивно. Кроме того, стоимость права требования, перешедшего к страховщику в результате суброгации, не поименована в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли (ст. 270 НК РФ). Исходя из изложенного, стоимость переходящих к страховщику прав требования, может быть учтена страхователем в составе в не реализационных расходов в качестве «других обоснованных расходов», предусмотренных подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Вместе с тем, Минфин РФ по данному вопросу придерживается противоположной позиции. В частности, в Письме от 16.08.2006 г. № 03-03-04/2/193 указано, что при передаче страховщику задолженности на основании ст. 965 ГК РФ (в результате суброгации), у страхователя в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде суммы передаваемой (переходящей по закону страховщику) задолженности. Каких либо объективных оснований такого вывода в письме не приводится. Свой вывод специалисты Минфина обосновывают тем, расходы в части суммы переданных страховой компании прав требования по неоплаченным страхователю его контрагентом договорам были возмещены страхователю в виде суброгации по заключенным договорам страхования. В контексте содержащегося в ст. 965 ГК РФ понятия «суброгация» как перехода к страховщику прав страхователя на возмещение ущерба, следует понимать, что, по мнению специалистов Минфина, расходы в виде стоимости прав требования, переданных страхователем, возмещаются последнему в результате перехода этих прав к страховщику, то есть, расходы по передаче прав, возмещаются их передачей, что не вполне убедительно. Переход прав требования в виде суброгации возмещает расходы страховщика по выплате возмещения, но никак не страхователя. Следовательно, такое обоснование нельзя признать достаточно аргументированным и бесспорным. Если же имелось в виду, что стоимость переданных прав (расходы на их передачу) была возмещена страхователю страховщиком в виде страховой выплаты, то и вывод, по идее, должен быть однозначно противоположным, так как налогооблагаемая прибыль согласно подп. 1 ст. 247 НК РФ определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Однако, учитывая, что Минфин РФ является уполномоченным органом по разъяснению вопросов применения налогового законодательства, данную позицию с высокой степенью вероятности придется оспаривать в судебном порядке. Однако, арбитражная практика по данному вопросу (как положительная, так и отрицательная) в настоящее время не сформировалась. Вместе с тем, отсутствие прямых запретов и наличие аргументов в обоснование правомерности признания расходов на передачу прав по суброгации для целей налогообложения дают налогоплательщику далеко не безнадежные шансы на положительное решение судей. ВЫВОД Анализируя действующую систему налогообложения операций по страхованию предпринимательских рисков (по «версии» Минфина) следует констатировать, что более трети суммы полученного страхового возмещения налогоплательщик должен отдать государству в виде налогов. Кроме того, страховая выплата фактически является и источником покрытия убытков от уплаты налогов, начисленных при отгрузке, конкретная величина которых зависит от размера торговой наценки (цены реализации товара). Даже при 10-ти процентной наценке на товар налогоплательщик должен будет перечислить государству 39,2% от общей суммы полученного страхового возмещения (практически, она же, возмещенная страховщиком за недобросовестного продавца цена реализованного товара). При этом, если бы страхового случая не произошло, и контрагент своевременно сам оплатил товар, то доля уплаченных в бюджет налогов по той же самой операции составила всего 3,2 процента цены реализованного товара, а чистая прибыль от операции, соответственно, 6,8%. Оставшейся же после уплаты налогов части страховой выплаты не хватит даже на возмещение затрат на приобретение отгруженных налогоплательщиком, но неоплаченных недобросовестным контрагентом товаров (работ, услуг), что наглядно видно в представленном ниже примере. И чем выше предприниматель оценит отгруженный товар, тем будет выше относительная доля налогов, уплачиваемых при получении страхового возмещения. Так что, кто приобретает больше выгоды при наступлении у предпринимателя страхового случая, бюджет или сам пострадавший предприниматель, вопрос далеко не однозначный. Комаров С.Е., директор по консалтингу ЗАО «ЮНИФИН ЛТД» Впервые опубликовано в журнале «Советник бухгалтера» № 12 2008 г. www.audit-it.ru, 14.04.09 г. Обзор страхового рынка 2009 г.

Возврат к странице Гражданско-правовой аспект - май 2009 г..