Дополнительные платежи в налоговом учете - январь 2008 г.

Ларина А.А.

Комментарий к письму Минфина России от 18.01.08 № 03-0306/1/15 «Об учете расходов на добровольное личное страхование работников»

Платная медицина, хотим мы того или нет, прочно входит в нашу жизнь. Многие компании, заботясь о сотрудниках, предоставляют им бесплатные медицинские страховки. Добровольное медицинское страхование (ДМС) направлено, прежде всего, на профилактику здоровья сотрудников, оказание им квалифицированной медицинской помощи. Расходы по таким договорам ДМС можно учесть в целях налогообложения прибыли. Правда, при этом нужно, чтобы были соблюдены определённые условия, предусмотренные подпунктом 16 пункта 1 статьи 255 НК РФ. Жизнь, как известно, не стоит на месте, поэтому в компании возможны увольнения прежних сотрудников и приём на работу новых. Как влияет такая смена застрахованных на налоговый учёт расходов? Свою точку зрения по этому вопросу Минфин России изложил в письме от 18.01.08 № 03-0306/1/15 (далее — комментируемое письмо).

Страховые правоотношения

Страховое дело и возникающие в этой связи отношения регулируются Законом РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации». Правовые, экономические и организационные основы медицинского страхования населения в РФ определены Законом РФ от 28.06.91 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации».

Страховые правоотношения между страхователем, страховщиком и выгодоприобретателем являются гражданскими правоотношениями и подчиняются гражданскому законодательству. В случае расхождений между гражданско-правовыми нормами, содержащимися в упомянутых выше законах или иных актах, и нормами Гражданского кодекса следует руководствоваться последними. Нормы ГК РФ имеют приоритет (п. 2 ст. 3 ГК РФ).

С учетом этого специалисты Минфина напомнили в комментируемом письме о том, что договорные отношения в личном страховании регулируются статьей 934 ГК РФ. Пунктом 1 этой статьи установлено, что по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую, другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму). Выплата производится в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определённого возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Иными словами, право получения страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключён договор.

Договор страхования должен быть заключён в письменной форме (п. 1 ст. 940 ГК РФ). Типовая форма договора утверждена постановлением Правительства РФ от 23.01.92 № 41. При заключении договора должны быть соблюдены нормы статьи 942 ГК РФ. Как следует из пункта 2 этой статьи, при заключении договора между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

• о застрахованном лице;

• о характере события, на случай наступления которого, в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

• о размере страховой суммы;

• о сроке действия договора.

Добавим, что в договоре должны быть оговорены обязательные условия, такие как:

• наименование сторон;

• сроки действия договора. Как правило, договор считается заключённым с момента уплаты первого страхового взноса;

• численность застрахованных. В приложении к договору, как правило, указывают поимённый список лиц, которые подлежат ДМС;

• размер, сроки и порядок внесения страховых взносов; • перечень медицинских услуг, предоставляемых в рамках программы добровольного медицинского страхования;

• права, обязанности и ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству РФ условия. Расходы на ДМС и налогообложение прибыли

Говоря об учете расходов на ДМС в целях налогообложения прибыли, составители письма ссылаются на подпункт 16 пункта 1 статьи 255 НК РФ. В нём признание таких расходов обставлено кучей дополнительных условий.

Во-первых, договор ДМС должен быть заключен на срок не менее года.

Во-вторых, уменьшают налогооблагаемую прибыль суммы платежей (взносов) по договорам ДМС, заключенным только в пользу сотрудников. Таким образом, для признания расходов по договорам ДМС в налоговом учете важно, чтобы все застрахованные лица, указанные в договоре (приложении к нему), состояли с компанией в трудовых отношениях.

В-третьих, обязательным является и наличие у страховой компании выданной согласно законодательству РФ лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в России.

Наконец, еще одно условие. Кодекс устанавливает норматив по расходам на ДМС. В целях налогообложения прибыли затраты по договорам ДМС можно признать лишь в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

В том же пункте 16 (абз. 8) указано на то, что при изменении существенных условий договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения взносы работодателя, ранее включенные в состав расходов, облагаются налогом на прибыль с момента изменения условий. Причем эта норма действует при изменении условий договора независимо от того, касаются изменения всех или отдельных застрахованных работников. И вот тут налогоплательщики начинают теряться в догадках. Распространяется ли это правило на договоры ДМС? Поскольку такой вид договоров в приведенном перечне не упомянут, многие эксперты делают вывод о том, что это положение пункта 16 статьи 255 НК РФ на медицинские страховки не распространяется.

Специалисты Минфина уточняют, что взносы на ДМС принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли при условии, что в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора (при одновременном выполнении условий о сроке заключения договора и 3-процентного норматива расходов).

У компании, обратившейся в Минфин с вопросом, возникла ещё одна проблема. В связи приёмом на работу новых сотрудников к основному договору ДМС было заключено дополнительное соглашение. По этому соглашению были уплачены дополнительные взносы. У налогоплательщика возникли сомнения: можно ли эти дополнительные суммы учесть в расходах при определении налогооблагаемой прибыли? Особенно не вдаваясь в детали, составители письма ответили, что, их мнению, дополнительные платежи при заключении дополнительного соглашения к основному договору могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Осторожность составителей письма понятна. Если дополнительное соглашение заключено до окончания срока действия основного договора, то период страхования новых сотрудников может быть менее года. А поскольку расходы по страхованию учитывают по каждому конкретному сотруднику отдельно, то есть опасения, что такие расходы в целях налогообложения прибыли учесть будет проблематично.

В одном из более ранних разъяснений Минфин России успокаивал налогоплательщиков. Специалисты министерства отмечали, что суммы страховых взносов, внесённые в рамках договора ДМС за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль в расходах на оплату труда с учётом ограничений, предусмотренных НК РФ (п. 16 ст. 255). Правда, при условии, что при изменении списка застрахованных лиц «не происходит изменения или прекращения срока действия» (письмо Минфина от 16.10.07 № 03-0406-02/201).

К аналогичным выводам приходят и эксперты (Статья И.К.Богданова «Смена застрахованных – налоговый риск», размещенная в СПС «Консультант-Плюс» ИБ «Энциклопедия спорных ситуаций по налогу на прибыль») в области налогообложения.

Они отмечают, что при увольнении или приёме на работу сотрудников основной договор страхования не прекращается. Всё его условия, кроме количества застрахованных лиц, их медицинских программ и возможной доплаты премии, остаются неизменными. Поэтому расходы на оплату медицинской страховки можно продолжать учитывать при налогообложении прибыли.

Ещё предлагается использовать такой довод.

Договор ДМС заключается между страховой компанией и организацией-работодателем. И хотя договор заключают в пользу работника, он не является стороной договора, но, как мы уже отмечали ранее, он имеет право получения страховой суммы. С учетом этого аргумента срок действия соглашения по договору ДМС надо исчислять исходя из времени, в течение которого договор распространялся на отношения между сторонами – работодателем и страховой компанией. Да и из дословного прочтения пункта 16 статьи 255 НК РФ нельзя сделать однозначного вывода о том, что кодекс исходит из срока действия договора в отношении каждого работника.

Учет взносов

В бухгалтерском учёте взносы на ДМС учитываются как расходы по обычным видам деятельности и относятся к элементу «прочие расходы» (п. 8 ПБУ10/99). При этом суммы уплаченных взносов учитывают первоначально на счёте 97 «Расходы будущих периодов». А затем в течение срока действия договора равномерно списывают на затратные счета. Для того чтобы не возникало разницы в бухгалтерском и налоговом учете, в учетной политике для целей бух.учета можно закрепить тот же порядок расчета месячных сумм, подлежащих включению в затраты, что и в налоговом учете.

А в налоговом учете (при методе начисления) затраты по ДМС признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

ПРИМЕР

Предположим, фирма 14 января 2008 года заключила договор ДМС сотрудников сроком на один год. По договору страховая премия в сумме 13200 руб. уплачивается разовым платежом 14 января. 1 июля 2008 года со страховой компанией заключают дополнительное соглашение к основному договору, по которому фирма платит дополнительную сумму премии, равную 9200 руб.

Дополнительное соглашение распространяется на срок действия основного договора. Обе суммы страховых взносов не превышают установленного 3-процентного норматива расходов на оплату труда. С учётом положений пункта 6 статьи 272 НК РФ расходы по договору фирма учтёт в налоговой базе в следующих размерах:

• в январе — 649,18 руб. (13200 руб. х 366 дн. 18 дн.);

• в феврале — 1045,90 руб. (13200 руб. x 366 дн. х 29 дн.);

• в марте — 1118,03 руб. (13200 руб. / 366 дн. х 31 дн.);

• в апреле — 1081,97 руб. (13200 руб. / 366 дн. х 30 дн.);

• в мае — 1118,03 руб. (13200 руб. / 366 дн. х 31 дн.);

• в июне — 1081,97 руб. (13200 руб. / 366 дн. х 30 дн.);

• в июле — 2565,75 руб. (13200 руб. / 366 дн. x 31 дн. + 9200 руб. : 197 дн. х 31 дн.);

• в августе — 2565,75 руб. (13200 руб. / 366 дн. x 31 дн. + 9200 руб. : 197 дн. х 31 дн.);

• в сентябре — 2482,98 руб. (13200 руб. : 366 дн. х 30 дн. + 9200 руб. : 197 дн. х 30 дн.);

• в октябре — 2565,75 руб. (13200 руб. / 366 дн. х 31 дн. + 9200 руб. : 197 дн. х 31 дн.);

• в ноябре — 2482,98 руб. (13200 руб. / 366 дн. х З0 дн. + 9200 руб. : 197 дн. х 30 дн.);

• в декабре — 2565,75 руб. (13200 руб. / 366 дн. х 31 дн. + 9200 руб. : 197 дн. х 31 дн.);

• в январе 2009 года — 1075,96 руб. (13200 руб.: 366 дн. х 13 дн. + 9200 руб. : 197 дн. х 13 дн.).

Последний платёж, переходящий на январь следующего года, в этом налоговом периоде налоговики и рекомендуют учитывать.

При кассовом методе расходы в виде страховых взносов признаются в момент погашения задолженности путём списания денежных средств с расчётного счёта налогоплательщика или выплаты из кассы (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Платежи по договорам добровольного медицинского страхования работников не включены в налоговую базу по ЕСН. Но только при условии, что договор заключён на срок не менее года (подп. 7 п. 1 ст. 238 ННК РФ).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на суммы страховки тоже не начисляют (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

Также не начисляют и страховые взносы против травматизма (п. 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, утвержденное постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765).

А.А.Ларина, эксперт «ПБУ»

Практический бухгалтерский учет № 3, 2008 г., c.32-36

Обзор страхового рынка 2008 г.