Признание расходов таможенных брокеров - август 2009 г.

Гарнов И.Ю.

Организации: Ингосстрах, Министерство финансов Российской Федерации

Для внесения в Реестр таможенных брокеров организацией были заключены следующие договоры: о предоставлении банковской гарантии в качестве обеспечения надлежащего исполнения обязательств по уплате таможенных платежей (договор банковской гарантии); страхования ответственности таможенного брокера (договор страхования гражданской ответственности); страхования обязательств таможенного брокера по уплате таможенных платежей – с ОСАО «Ингосстрах» (максимальная сумма возмещения – 50 млн руб., страховая премия – 1500 тыс. руб.) (договор страхования таможенных платежей). Договор является трехсторонним и заключен с целью снижения рисков по выданной банковской гарантии, выгодоприобретатель по договору – банк. Каков порядок признания в качестве расходов для целей бухгалтерского и налогового учета вознаграждения за выдачу банковской гарантии и премий по указанным договорам страхования?

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 340 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) банковская гарантия является одним из способов обеспечения уплаты таможенных платежей. Таким образом, производственный характер затрат таможенного брокера (представителя) на уплату вознаграждения кредитной организации за выдачу указанной банковской гарантии и, следовательно, правомерность списания данных затрат на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль не вызывают сомнения. Определенные сложности возникают только при определении порядка включения в расходы затрат в виде оплаты в пользу кредитной организации за полученную банковскую гарантию в бухгалтерском и налоговом учете. По данному вопросу имеются следующие противоположные точки зрения.

Первая состоит в том, что выплаты в пользу кредитной организации за банковскую гарантию как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения включаются в расходы единовременно, т.е. на момент оплаты банку за гарантию.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 11 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н, расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов. В налоговом учете на основании п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по оплате услуг банков, если они связаны с реализацией услуг (как в данном случае), включаются в состав прочих расходов. При этом согласно п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ такие расходы признаются на одну из следующих дат:

дату расчетов;

дату предъявления расчетных документов; последний день отчетного или налогового периода.

Другая точка зрения основана на том, что платежи кредитной организации за получение банковской гарантии включаются в расходы для целей бухгалтерского и налогового учета равномерно (в нескольких отчетных (налоговых) периодах) в течение всего срока действия банковской гарантии.

В целях бухгалтерского учета согласно п. 19 ПБУ 10/99 должна учитываться связь между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). То есть в случае, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, их следует обоснованно распределять между соответствующими отчетными периодами.

Учитывая п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, можно учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Для целей налогообложения в соответствии с п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы платы за банковскую гарантию учитываются как расходы на оплату услуг банков.

В рассматриваемом случае получение банковской гарантии в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей является обязательным условием для включения в Реестр таможенных представителей, без чего осуществление деятельности в качестве таможенного брокера, равно как и получение дохода от данного вида деятельности, становится невозможным. Иными словами, в период действия банковской гарантии деятельность организации будет легитимной, что косвенно подтверждает причинно-следственную связь между расходами на получение банковской гарантии и доходами организации от деятельности в качестве таможенного брокера (представителя).

Учитывая изложенное, следует руководствоваться принципом равномерности признания доходов и расходов, закрепленном в п. 1 ст. 272 НК РФ, т.е. признавать расходы на получение банковской гарантии в качестве расходов при исчислении налога на прибыль, равномерно – в течение всего срока действия банковской гарантии. Аналогичная позиция изложена в письме УФНС России по Московской области от 1.02.06 г. № 22-22-И/0039.

С точки зрения минимизации налоговых рисков (споров с налоговым органом) второй вариант признания расходов на приобретение банковской гарантии более предпочтителен.

Что касается порядка признания в качестве расходов для целей бухгалтерского и налогового учета страховых премий по указанным договорам страхования, следует отметить следующее.

Согласно ст. 140 ТК РФ среди обязательных условий включения в Реестр таможенных брокеров (представителей) установлено как наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда имуществу представляемых лиц или нарушения договоров с этими лицами (п. 4), так и обеспечение уплаты таможенных платежей в размерах, установленных ст. 339 ТК РФ (п. 3).

При этом обеспечение уплаты таможенных платежей согласно п. 1 ст. 440 ТК РФ производится одним из следующих способов:

1) залогом товаров и иного имущества;

2) банковской гарантией;

3) внесением денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в федеральном казначействе (денежный залог);

4) поручительством.

В соответствии с п. 3 ст. 440 ТК РФ помимо перечисленных способов федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области финансов, совместно с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, устанавливает случаи, когда уплата таможенных платежей может обеспечиваться договором страхования, заключенным на условиях, определенных ст. 347 ТК РФ. В отношении порядка отражения в бухгалтерском учете страховых премий по договору страхования риска гражданской ответственности и договору страхования обязательств по уплате таможенных платежей следует применять один из двух способов, описанных применительно к учету расходов, связанных с получением банковской гарантии. При этом признание выплаченных страховых премий в качестве расходов равномерно в течение всего срока действия договоров страхования с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» (при условии закрепления данного факта в учетной политике организации) представляется более целесообразным.

Относительно отражения страховых премий по указанным выше договорам страхования в налоговом учете организации дело обстоит не так просто.

Договор страхования гражданской ответственности

В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также определенным видам добровольного страхования.

Основной проблемой налогообложения страховых премий по договорам страхования профессиональной ответственности по правоотношениям, возникшим до 1 января 2009 г., являлся факт отнесения данного вида страхования либо к обязательному (ст. 936 ГК РФ), либо к добровольному.

Если данный вид страхования признать обязательным, то в силу ст. 263 НК РФ все расходы по страхованию в размере фактических затрат уменьшают налогооблагаемую базу.

Если же данный вид страхования считать добровольным, то страховые взносы по нему признаются для целей налогообложения лишь при осуществлении налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами или общепринятыми международными требованиями (п.п. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Согласно письму Минфина России от 16.06.06 г. № 03-03-04/1/522 отсутствие федерального закона об обязательном страховании гражданской ответственности делает невозможным признание в целях налогообложения прибыли данного вида страхования обязательным, следовательно, и расходы в виде страховых взносов на указанный вид страхования налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. То есть страхование профессиональной ответственности является обязательным для ведения деятельности, но не является таковым в целях исчисления налога на прибыль.

Однако судебные органы при рассмотрении подобных дел, как правило, принимали сторону налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 10.08.06 г. № Ф09-6966/06-С7).

Начиная с 1 января 2009 г. порядок признания в налоговом учете платежей по договорам страхования профессиональной ответственности в качестве расходов имущественного страхования несколько изменился. Теперь согласно введенному Федеральным законом от 24.11.08 г. № 224-ФЗ в п. 1 ст. 263 НК РФ новому п.п. 10 данный вид страхования отнесен к добровольному виду страхования, расходы по которому при этом учитываются при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (п. 4 ст. 140 ТК РФ).

Следовательно, оснований для непринятия затрат на оплату указанных договоров страхования гражданской ответственности таможенных брокеров (представителей) при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль с 1 января 2009 г. больше нет.

Таким образом, признание расходов по страхованию гражданской ответственности при расчете налога на прибыль (с учетом соблюдения установленного п. 1 ст. 272 НК РФ принципа равномерности признания доходов и расходов, т.е. равномерно в течение срока действия договора страхования), учитывая изменения с 1 января 2009 г. требований действующего налогового законодательства, а также положительную судебную практику по данному вопросу, вполне допустимо и целесообразно.

Договор страхования таможенных платежей

Поскольку требование заключить договор страхования обязательств таможенного брокера по уплате таможенных платежей в рамках обеспечения рисков кредитной организации, связанных с выдачей банковской гарантии, исходит не от федеральных органов, указанных в п. 3 ст. 440 ТК РФ, а от самой кредитной организации, основания рассматривать данный договор в качестве законного способа обеспечения уплаты таможенных платежей отсутствуют.

В силу ст. 5 Федерального закона от 2.12.90 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» выдача банковской гарантии относится к банковским операциям. Однако согласно ст. 368 ГК РФ операции по выдаче банковских гарантий могут осуществлять и страховые организации.

Однако даже если считать договор страхования таможенных платежей некой заменой банковской гарантии, следует признать факт нарушения при заключении данной сделки требований действующего законодательства по следующим причинам:

выгодополучателем по данному договору являются не клиенты таможенного брокера (представителя), а банк, что противоречит самой цели выдачи банковской гарантии;

в соответствии с п. 1 ст. 342 ТК РФ в рамках обеспечения уплаты таможенных платежей право выдавать банковские гарантии имеют банки и страховые организации, включенные в соответствующий реестр. Со-гласно данным указанного реестра, утвержденного приказом ФТС России от 28.08.08 г. № 1066 (в ред. от 8.10.08 г. № 1243, от 6.11.08 г. № 1380), максимально допустимая сумма одной банковской гарантии, установленная для ОСАО «Ингосстрах» не может превышать 35 млн руб., в то время как под обеспечение уплаты таможенных платежей данная страховая компания выступила гарантом под 50 млн руб.

И наконец, ст. 369 ГК РФ предусмотрено, что за выдачу банковской гарантии принципал (организация) уплачивает гаранту (банку) вознаграждение. Данное вознаграждение по сути является оплатой услуг кредитной организации по выдаче банковской гарантии, и требование банка еще и о страховании ответственности таможенного брокера (представителя) перед ним за возможные риски наступления ответственности по банковской гарантии с определением выгодополучателем по нему банка может быть классифицировано налоговыми органами только как дополнительные затраты таможенного брокера в интересах сторонней организации и на этом основании исключены из расчета облагаемой базы по налогу на прибыль.

Финансовая газета (региональный выпуск) № 33, 13.08.09 г., c.4

Обзор страхового рынка 2009 г.